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Marco conceptual de la contabilidad y normas de registro y valoración

En relación con la aplicación práctica del Plan General de Contabilidad, tras una Primera Parte en la que se establece el Marco Conceptual de la Contabilidad, la Segunda Parte del mismo establece normas de registro y valoración para las diferentes partidas integrantes del activo, pasivo y cuenta de resultados.

A continuación, se incluyen brevemente las principales características contenidas en el Marco Conceptual y en las más significativas normas de registro y valoración introducidas por el Plan General de Contabilidad vigente:

Cuadro 1

MATERIA PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (PGC) 
Componentes de las cuentas anuales Las cuentas anuales se componen del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de efectivo y de la memoria.
Estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo Se incluyen como nuevos documentos integrantes de las cuentas anuales, además del balance, cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Para el estado de flujos de efectivo se opta por el método indirecto para su confección.Por su parte, el estado de cambios en el patrimonio  neto se compone de dos partes: el estado de ingresos y gastos reconocidos y el estado total de cambios en el patrimonio neto.
Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad. Además, la información financiera debe ser comparable y clara.
Principios contables Los principios contables obligatorios son: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa.
Compensación de partidas Se aplica el principio de no compensación, salvo que una norma, de forma expresa, disponga lo contrario.

En relación con posibles compensaciones, se establecen las condiciones para poder presentar por su importe neto un activo y un pasivo financiero, así como activos y pasivos por impuestos.

Elementos de las cuentas anuales Se definen los siguientes elementos: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, que se  reconocerán cuando se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos, y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad.

En relación con la valoración de dichos elementos, se incluye una definición de coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor en uso y valor actual, costes de venta, coste amortizado, costes de transacción, valor contable o en libros y valor residual.

Cuadro 2

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES
Información comparativa En balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo deberán figurar las cifras del ejercicio anterior. Asimismo, la información cuantitativa de la memoria también deberá referirse al ejercicio anterior.
Formato de la cuenta de pérdidas y ganancias Prescribe un modelo definido y obligatorio en formato vertical. Las empresas que no alcancen un determinado volumen de activos, cifra de negocios y número de empleados pueden optar por un modelo abreviado.
Clasificación de los gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias Se clasifican de acuerdo con su naturaleza.
Distinción en el balance entre corriente y no corriente Clasificación obligatoria en balance entre partidas corrientes y no corrientes.
Moneda de presentación, funcional y extranjera  Se definen los conceptos de moneda de presentación, moneda funcional y moneda extranjera.
Diferencias de cambio-Partidas no monetarias Las diferencias de cambio se reconocen en el patrimonio neto o en el resultado del ejercicio según cómo se registren los cambios de valor de la partida subyacente.
Diferencias de cambio-Partidas monetarias Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que surgen.
Altas tasas de inflación Se enumeran determinadas circunstancias indicativas de altas tasas de inflación.

Cuadro 3

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

INMOVILIZADO MATERIAL, INTANGIBLE E INVERSIONES INMOBILIARIAS
Inmovilizado material. 

Inmovilizado intangible

Inversiones inmobiliarias

Elementos patrimoniales tangibles destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa mediante su uso en la producción de bienes o suministro de servicios o para fines administrativos.

Activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica e identificación. Se amortizarán en función de su vida útil. No obstante, cuando esta no pueda ser estimada con fiabilidad, se amortizarán en un plazo de 10 años de forma lineal.

Activos no corrientes que sean inmuebles y se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas.

Costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitación La estimación inicial del valor actual de las obligaciones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de un activo formarán parte de su valor.
Capitalización de gastos financieros La capitalización de determinados gastos financieros en el caso de los inmovilizados que necesiten más de un año para estar en condiciones de uso, resultará obligatoria. Como norma general, sólo se podrán capitalizar intereses antes de la entrada en funcionamiento del elemento.
Permuta de activos Permutas con carácter comercial. El bien recibido se valora por el valor razonable del activo entregado más las contrapartidas monetarias entregadas a cambio, salvo evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último.

Permutas que carecen de carácter comercial (o aquellas en las que no pueda determinarse el valor razonable con fiabilidad): el activo adquirido se registrará por el valor en libros del activo entregado a cambio más las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del bien recibido si éste fuera menor.

Aportaciones de capital no dinerarias Los bienes recibidos se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación, excepto si se puede asimilar a una permuta no comercial. Existen normas particulares si lo aportado represente, directa o indirectamente, un negocio.

Para el aportante se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

Pérdidas por deterioro del valor Se producen cuando el valor contable supera el importe recuperable.

Las correcciones valorativas por deterioro y su reversión se reconocerán como un gasto o un ingreso.

Reparaciones importantes del inmovilizado material En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes de grandes reparaciones. Estos costes se amortizan durante el período que medie hasta la reparación. Cuando se realice la reparación, su coste se reconocerá como una sustitución si cumple las condiciones para su reconocimiento.
Gastos de investigación y desarrollo Gastos de investigación. Serán gasto del ejercicio, si bien se podrán activar cuando cumplan determinadas circunstancias.

Gastos de desarrollo. Se activarán cuando cumplan las condiciones establecidas para la activación de gastos de investigación.

Gastos de establecimiento Serán gasto del ejercicio en que se incurra en ellos.

Cuadro 4

EXISTENCIAS Y ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

EXISTENCIAS

Definición Se incluye una  referencia expresa a las existencias en la prestación de servicios.
Descuentos comerciales y financieros Se deducirá del precio de adquisición de las existencias cualquier descuento, rebaja o similar directamente atribuible.
Gastos financieros Se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción de las existencias que necesiten más de un año para estar en condiciones de venderse.
ACTIVOS NO CORRIENTES (GRUPOS ENAJENABLES) MANTENIDOS PARA LA VENTA
Activo no corriente mantenido para la venta Un activo no corriente se clasifica como mantenido para la venta si su valor contable se va a recuperar fundamentalmente a través de su venta en lugar de por su uso continuado.

Cuadro 5

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Consideración de diferencias temporarias Son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Esto incluye, pero no se limita, a las diferencias temporales.

Se basa en el método basado en el balance.

Cuadro 6

RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO Y PROVISIONES

RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO
Clasificación de los planes de pensiones a efectos
de su tratamiento contable 
Distingue entre retribuciones a largo plazo de aportación definida y retribuciones a largo plazo de prestación definida.

Cuadro 7

PROVISIONES

Valoración Valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir la obligación, registrándose los ajustes que surjan por su actualización como un gasto financiero según se devenguen.

Cuadro 8

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

Préstamos y partidas a cobrar – Valoración inicial y posterior. Valoración inicial: valor razonable más costes de la transacción directamente atribuibles.

Valoración posterior: coste amortizado conforme con método del tipo de interés efectivo.

Valores negociables (distintos de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas) Valoración inicial: valor razonable de la contraprestación entregada más, en el caso de las inversiones mantenidas hasta el vencimiento y de los activos financieros disponibles para la venta, los costes de la transacción directamente atribuibles.

Valoración posterior: valor razonable, excepto las inversiones mantenidas hasta el vencimiento que figuran por su coste amortizado conforme con el método del tipo de interés efectivo.

Las participaciones que no tengan un valor razonable fiable se valoran por su coste menos correcciones de valor.

Los cambios en el valor razonable se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto para los activos financieros disponibles para la venta que se registran en patrimonio neto hasta su baja o deterioro.

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas Valoración inicial al coste y con posterioridad por su coste menos el importe acumulado de las correcciones por deterioro.

Las correcciones valorativas se realizan por la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable (es decir, el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo).

Salvo mejor evidencia del importe recuperable, en la estimación del deterioro se tomará en consideración el patrimonio neto de la participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento (deterioro de valor) Diferencia entre el valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo descontados o el valor de mercado del instrumento.
Activos financieros disponibles para la venta (deterioro de valor) Diferencia entre coste o coste amortizado menos correcciones valorativas reconocidas previamente en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento de la valoración. En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio valorados al coste (por no poderse determinar con fiabilidad su valor razonable), se aplicará lo dispuesto respecto al deterioro de valor de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
Pasivos financieros mantenidos para negociar y otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias Valoración inicial: Valor razonable.

Valoración posterior: Valor razonable sin deducir los gastos en que se puedan incurrir por su enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Transacciones con instrumentos de patrimonio propio. Se registrarán en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y, en ningún caso, podrán reconocerse como activos financieros.
Resultados obtenidos en transacciones con instrumentos de patrimonio propio. No podrá registrarse resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Instrumentos financieros compuestos Sus componentes de pasivo y patrimonio propio se reconocen, valoran y presentan por separado.
Derivados Valoración inicial: Valor razonable.

Valoración posterior: Valor razonable sin deducir los gastos en que se puedan incurrir por su enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias. Existen normas particulares para las denominadas “coberturas contables”.

Acciones preferentes No se trata expresamente. Podrían ser un pasivo financiero contablemente.
Préstamos participativos No se especifica nada al respecto.

Cuadro 9

COMBINACIONES DE NEGOCIOS

Combinaciones de negocios: Consideración general En el caso de otras operaciones de fusión o escisión y de combinaciones de negocios que surjan de la adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios se adopta el método de adquisición.

En el caso de adquisición de acciones, se remite a la norma de valoración de instrumentos financieros.

Combinaciones de negocios entre empresas del grupo En las fusiones entre empresas del grupo en las que interviene la dominante y su dependiente, directa o indirectamente los elementos del negocio adquirido se valorarán por el importe que les correspondería, una vez realizada la operación en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo. En el caso de fusiones entre otras empresas del grupo entre las que no exista relación de dependencia, los elementos patrimoniales del negocio se valorarán según los valores contables existentes antes de la operación en sus cuentas anuales individuales registrándose la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en una partida de reservas.

En las escisiones de sociedades entre sociedades del grupo se aplican criterios equivalentes a los de las operaciones de fusión.

Diferencia negativa surgida en combinaciones de negocios En el supuesto de que el valor de activos identificables adquiridos netos exceda el coste de la combinación de negocios, este exceso se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, con algunas excepciones.
Fondo de comercio surgido en combinaciones de negocios Valoración inicial: diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el valor razonable de activos identificables adquiridos menos pasivos asumidos (incluso contingentes).

El fondo de comercio se amortiza en función de su vida útil. Se presumirá que la vida útil es de 10 años salvo prueba en contrario debiendo amortizarse de forma lineal.

Adquisiciones inversas La regulación de estas operaciones se remite a las NOFCA (Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas).
Transacciones separadas La adquirente identificará las transacciones separadas que no formen parte de la combinación de negocios que se contabilizará de acuerdo con la correspondiente norma de registro y valoración.

Cuadro 10

NEGOCIOS CONJUNTOS

Concepto Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas.

Distingue entre explotaciones controladas de forma conjunta, activos controlados de forma conjunta y empresas controladas de forma conjunta.

Concepto de control conjunto Es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas acuerdan compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación sobre una actividad económica para obtener beneficios económicos.
Explotaciones y activos controlados de forma conjunta El partícipe debe reconocer la parte proporcional de los activos y pasivos controlados conjuntamente. Asimismo, se reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponde de los ingresos generados y los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto.
Empresas controladas de forma conjunta El partícipe registra su participación de acuerdo con lo previsto para las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Cuadro 11

VENTA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Valoración Los ingresos se valoran por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, deducido cualquier descuento o rebaja en el precio.
Intereses incorporados al nominal de los créditos Los intereses incorporados al nominal de los créditos se deducen del precio acordado, salvo en los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año en determinados supuestos.
Permuta de bienes y servicios No se reconoce ningún ingreso en caso de permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de naturaleza y valor similar

Cuadro 12

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS

Presentación en los estados financieros Las subvenciones con carácter reintegrable se registran como pasivos.

Las subvenciones no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias de forma correlacionada con los gastos derivados de la misma.

Imputación a resultados de la subvenciones para adquisiciones de activos Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias. En proporción a la dotación a la amortización o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, deterioro o baja en balance.

Existencias y activos financieros. Ejercicio en que se produzca la venta, corrección de valor o baja contable.

Valoración de subvenciones no monetarias Se valorarán por el valor razonable del bien recibido en el momento de su reconocimiento.
Subvenciones otorgadas por socios o propietarios Deberán registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención de que se trate, salvo aquellas recibidas por empresas pertenecientes al sector público recibidas de la entidad pública dominante para la realización de actividades de interés público o general, que se imputarán a resultados atendiendo a su finalidad.

Cuadro 13

TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO

Concepto Aquellas transacciones que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, se liquidan con instrumentos de patrimonio propio o con un importe basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio.
Reconocimiento de transacciones que se van a liquidar con instrumentos de patrimonio Los bienes o servicios recibidos se reconocen como un activo o un gasto según su naturaleza, cuando se obtienen, reconociendo, asimismo, un incremento en el patrimonio neto.

Cuando sea necesario completar un periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que los servicios sean prestados a lo largo del citado periodo.

Reconocimiento de transacciones con opción de liquidarse en efectivo o con instrumentos de patrimonio Se reconoce un pasivo en la medida en que la empresa haya incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos y, en caso contrario, se reconoce una partida de patrimonio neto. Si la opción es del proveedor se reconoce como un instrumento financiero compuesto.
Liquidación mediante instrumentos de patrimonio Se valorarán las transacciones por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos siendo la contra partida el patrimonio neto. Si este no se pudiese determinar con fiabilidad se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto cedidos.

En caso de transacciones con los empleados se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos a la fecha del acuerdo de concesión.

Liquidación en efectivo Se valoran por el valor razonable del pasivo, referido a la fecha en que se cumplan los requisitos para su reconocimiento, siendo la contra partida de un pasivo. Las variaciones en su valoración hasta su liquidación se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias.
ACTIVIDADES INTERRUMPIDAS
Concepto Es un componente que se ha enajenado o clasificado como mantenido para la venta y representa una línea del negocio o área geográfica de la explotación que sea significativa y separable, forma parte de un plan para enajenar una línea del negocio o área geográfica significativa y separable o es una dependiente adquirida para su reventa.

Cuadro 14

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO

Regla general Aquellas transacciones que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, se liquidan con instrumentos de patrimonio propio o con un importe basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio.
Reglas especiales Sólo son de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción sean un negocio y la contraprestación no sea monetaria

1. Aportaciones no dinerarias: Valoración en cuentas anuales consolidadas (o individuales, si no se formulasen cuentas consolidadas en España):

2. Operaciones de fusión y escisión: Valoración:

  • Si hay relación de dependencia entre las empresas del grupo se utiliza el valor que correspondería en cuentas anuales consolidadas.
  • Si no hay esa relación de dependencia, también se utiliza el valor en cuentas anuales consolidadas, (o individuales, si no se formulasen cuentas consolidadas en España).
  • La fecha de efectos contables será la del inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se incorporan al grupo.

3. Reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades.

Ha de señalarse que el Plan General de Contabilidad entró en vigor el día 1 de enero de 2008, y fue de aplicación por primera vez en el primer ejercicio que se inició a partir de dicha fecha2.

Adicionalmente, tal y como se ha expuesto en el apartado primero “Marco Jurídico”, el 17 de diciembre de 2016 se publicó el Real Decreto 602/2016 de por el que se modifican, entre otros, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Desde el punto estrictamente contable, y debido a su especial trascendencia, las principales modificaciones incluidas en dicho proyecto son las siguientes:

  • Se exime de obligación de formular el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto a las empresas que puedan formular balance y memoria abreviados, y las que puedan utilizar el PGC de pymes.
  • Se modifica el tratamiento de los inmovilizados intangibles para adecuarlo a la Ley 22/2015 de Auditoria de Cuentas (LAC). La Norma de Registro y Valoración 5ª. “Inmovilizado intangible” queda redactada de la siguiente forma:

“Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.”

De acuerdo con la redacción anterior, desaparecen los inmovilizados intangibles de vida útil indefinida, pasando a ser todos ellos de vida útil definida. Solo cuando esta vida útil no pueda ser estimada con fiabilidad, se amortizarán en un periodo de 10 años.

  • Se modifica igualmente el tratamiento contable del Fondo de Comercio al que se le da un tratamiento específico al margen de los intangibles para adecuarlo a la redacción de la LAC. La Norma de Registro y Valoración 6ª. “Normas particulares sobre el inmovilizado intangible” queda, por tanto, redactada de la siguiente forma:

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.”.

  • En relación con la amortización tanto (I) de los intangibles cuya vida útil no pueda ser estimada con fiabilidad así como (II) del fondo de comercio de acuerdo con lo indicado en los dos puntos anteriores, la disposición transitoria única de la LAC establece que la amortización contable de los mismos se realizará de manera prospectiva. No obstante, deja la opción a la sociedad de hacerlo con efectos retrospectivos con cargo a reservas por aquella parte de la vida útil consumada desde el alta del activo hasta la entrada en vigor de la reforma.
  • Se definen nuevos parámetros para elaboración de Cuentas Anuales Abreviadas y aplicación del PGC Pymes.
  • Finalmente se modifican las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas esencialmente en relación con el tratamiento del fondo de comercio de consolidación.

2 En lo que respecta a dicha primera aplicación, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, estableció un régimen transitorio con la finalidad de que las empresas se adaptaran al mismo mediante la elaboración del correspondiente balance de apertura (Disposiciones Transitorias primera a sexta), y con implicaciones en las referidas normas de valoración a estos efectos.