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Implicaciones fiscales en España del comercio electrónico

3.1 Problemática, principios generales e iniciativas adoptadas en materia tributaria

Salvo por lo que se refiere a los compromisos adquiridos por España en el seno de la Unión Europea (“UE”) en materia de IVA, hoy por hoy, no existe en España ningún régimen fiscal específico para el comercio de bienes y servicios realizado a través de Internet, por lo que son de aplicación los mismos impuestos y las mismas reglas que se aplican a otras formas de comercio. Este criterio concuerda con los principios enunciados por la Agencia Tributaria española en el Informe de la Comisión para el estudio del impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española, elaborado por la Secretaría de Estado de Hacienda.

A continuación, se enumeran las normas fundamentales en materia de IVA emanados de la Comunidad Europea:

  • La Directiva 2006/112/CEE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. La Directiva 2008/8, de 12 de febrero, modificó la Directiva del Impuesto en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios, en particular, introdujo reglas aplicables a los servicios de telecomunicación, radiodifusión y televisión y electrónicos con efectos 1 de enero de 2015. Por su parte, la Directiva 2017/2455, de 5 de diciembre, ha modificado también determinadas cuestiones referidas al comercio online de bienes y servicios, si bien las novedades introducidas no entran en vigor hasta el 1 de enero de 2019 (en el caso de las que afectan al comercio de servicios) y el 1 de enero de 2021 (en el caso de aquellas referidas principalmente a las ventas a distancia de bienes). Por el momento, las modificaciones introducidas en la normativa están pendientes de transposición a la normativa española.
  • El Reglamento de Ejecución 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112 relativas al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. El referido Reglamento ha sido modificado por el Reglamento de Ejecución 1042/2013, de 7 de octubre, en lo relativo al lugar de realización de prestaciones de servicios. Asimismo, el Reglamento de Ejecución 282/2011 ha sido modificado por el Reglamento de Ejecución 2017/2459, de 5 de diciembre con objeto de introducir determinadas simplificaciones referidas al comercio online de servicios para pequeñas y medianas empresas. No obstante, estos cambios no entran en vigor hasta el 1 de enero de 2019.
  • Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, que refundió el Reglamento del Consejo de 7 de octubre de 2003 (1798/2003), relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento CEE nº 218/92, relativo a la cooperación administrativa en materia de imposición indirecta (IVA), en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico. Por su parte, este Reglamento ha sido modificado por el Reglamento (UE) 2017/2454, para introducir determinadas modificaciones referidas a la transmisión de información y a la transferencia de dinero entre los Estados miembros como consecuencia de las novedades introducidas para el comercio online, con efectos desde el 1 de enero de 2021.
  • El Reglamento 967/2012 del Consejo, de 9 de octubre de 2012, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución 282/2011 en lo que atañe a los regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o por vía electrónica a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos. Entre otras cuestiones este Reglamento regula la existencia a partir del 1 de enero de 2015 de una ventanilla única para los proveedores de servicios electrónicos, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión de la UE que permitirá a las empresas declarar y pagar el IVA en el Estado miembro donde estén establecidos en vez de hacerlo en el país del cliente.

El contenido de estas directivas y su transposición al ordenamiento español se analiza en el apartado dedicado a la imposición indirecta del comercio electrónico.

Actualmente, los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y del G20 están realizando una tarea de desarrollo e implementación de estándares internacionales en materia tributaria. Este trabajo tiene origen en las 15 medidas del Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de Acción BEPS) publicadas en 2013. La Acción 1 del mencionado proyecto (Abordar los retos de la economía digital para la imposición, OCDE, 2015) se dirige a los actuales desafíos fiscales de la economía digital.

La UE también se ha preocupado por la creciente economía digital de nuestros días. En este sentido, desde hace tiempo ha impulsado la Estrategia Europea eEurope002 (ahora eEurope2020) en las que se fomenta el comercio electrónico. Asimismo, ha creado un grupo de expertos en materia tributaria de la economía digital cuyo primer informe tuvo lugar en mayo de 2015, titulado “Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy”. En este informe se hace referencia, entre otros, al Plan de Acción BEPS así como, en materia tributaria, al Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es de destacar asimismo que el pasado mes de diciembre de 2016 la Comisión Europea hizo públicas cuatro propuestas legislativas relativas a diversos aspectos de la tributación de las operaciones de comercio electrónico en su sentido más amplio, que se enmarcan en el Plan de Acción contenido en la Comunicación al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social de 7 de abril de 2016.

Las propuestas que plantea la Comisión tienen un doble objetivo: por un lado, a la luz del buen funcionamiento del régimen especial de declaración aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión mediante la mini-ventanilla única, propone extender este sistema a otro tipo de operaciones que son objeto de comercio online (tanto con bienes como con servicios); por otro, se trata de introducir mejoras y simplificaciones en el sistema a la luz de la experiencia de estos dos últimos años.

3.2 Imposición directa

A pesar de no haber diferencias en el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por medios electrónicos, en el siguiente cuadro se recogen las principales cuestiones que pueden ser objeto de controversia en materia de comercio electrónico (Cuadro 1).

Cuadro 1

PRINCIPALES CONTROVERSIAS EN MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA
a. Problemática del establecimiento permanente.
b. Calificación jurídica de las rentas generadas por la comercialización de bienes y servicios en la Red.
c. Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia.
d. Aplicación del criterio de sede de dirección efectiva a efectos de determinar la residencia fiscal de los contribuyentes que realicen actividades de comercio electrónico.

Seguidamente se exponen las consideraciones más relevantes y los progresos alcanzados en el análisis de dichas cuestiones:

3.2.1 Problemática del establecimiento permanente

La cuestión que se plantea es si los elementos paradigmáticos del comercio electrónico como un servidor, una página web, etc., pueden considerarse un establecimiento permanente (EP) en el país donde esté situada una sociedad que venda una mercancía o preste un servicio a través de Internet.

En los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en julio de 2014 se mantienen los comentarios sobre el artículo 5 (relativo al concepto de establecimiento permanente) previstos para dar cabida a los elementos configuradores de las nuevas formas de comercio que se fijaron en los comentarios publicados en 2003. Teniendo en consideración las previsiones recogidas en estos comentarios en el siguiente cuadro se recogen los supuestos en los que se puede entender que hay un EP y en los que no (Cuadro 2).

Cuadro 2

PUEDE CONSTITUIR EP NO PUEDE CONSTITUIR EP
Servidor Software
Página web
ISP (Internet Service Provider)
Hosting

Seguidamente, se recogen los motivos que justifican la calificación de EP en cada uno de dichos supuestos.

  • Un ordenador o servidor, puede constituir un EP, mientras que el software usado por ese ordenador, no lo puede constituir. La distinción es importante porque la entidad que opera el servidor en el cual se almacena la página web normalmente es diferente de la entidad que realiza el negocio a través de internet (contratos de “hosting”).

Para calificar un servidor como EP habrá que tener en cuenta las siguientes cuestiones:

  Un servidor constituirá lugar fijo de negocios sólo si es fijo y está situado en un determinado lugar durante un tiempo suficiente. Lo relevante es si se cambia de sitio y no si tiene posibilidad de moverse. El servidor usado en el comercio electrónico puede ser un establecimiento permanente con independencia de que exista o no personal operando con ese servidor, en el entendimiento de que dicho personal no es necesario para la realización de las operaciones asignadas al servidor.

  Resulta especialmente relevante para determinar si el servidor que una determinada empresa tiene instalado en un país constituye o no un EP, analizar si a través del mismo realiza actividades empresariales propias de su objeto social o por el contrario, sólo realiza actividades de carácter preparatorio o auxiliar (como por ejemplo, actividades publicitarias, de estudio de mercados, obtención de información, interconexión entre proveedores y clientes y realización de copias de seguridad).

  • La página web no constituye por sí misma una propiedad tangible, por lo que no puede entenderse como un “lugar de negocio”, entendiendo por tal unas instalaciones, equipos o maquinaria susceptibles de constituir un establecimiento permanente. Con carácter general, los ISPs no constituyen establecimientos permanentes de las empresas que llevan a cabo el negocio electrónico mediante páginas web, porque los ISPs no serán generalmente agentes dependientes de tales empresas no residentes.

3.2.2 Calificación jurídica de las rentas

La segunda de las cuestiones relevantes es la calificación de las rentas y, en particular, la posible consideración de que determinados bienes entregados on line puedan, por el mero hecho de quedar protegidos por normas de propiedad intelectual o industrial (ej. música, libros y, particularmente, software, ser calificados como generadores de cánones y, en consecuencia, sometidos a tributación en el país fuente de los mismos.

Los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE califican como beneficio empresarial (y no como canon) la práctica totalidad de los pagos realizados por bienes intangibles entregados por medios electrónicos, al entender que el objeto de dichas transacciones lo constituyen copias de imágenes, sonidos o textos, no el derecho para su explotación comercial.

En un primer momento España introdujo una observación al Modelo de Convenio de 2003 manteniendo una postura matizada en relación con la adquisición de derechos sobre programas informáticos al considerar que el pago de estos derechos puede constituir un canon. En concreto, España consideraba que los pagos relacionados con los programas informáticos son cánones cuando no se trasfiera la plena propiedad de éstos, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a un software adquirido para uso empresarial o profesional cuando en este último caso se trate de un software que no sea absolutamente estándar sino adaptado de algún modo a las necesidades del cliente.

No obstante, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en julio de 2008, determinan de manera novedosa que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Así, en la medida en que se considera que los distribuidores sólo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre éstas (sin incluir el derecho a reproducir), los pagos por este tipo de contratos se califican como beneficio empresarial. Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en julio de 2014 mantienen dicha postura.

A la vista del cambio introducido en los Comentarios al Modelo, España introdujo una matización en las citadas observaciones a los Comentarios publicada en julio de 2008 (que se mantiene en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en julio de 2014), señalando que los pagos en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación (software) para su explotación comercial constituyen canon, excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones (software) estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción.

Por tanto, y tal y como se reconoce por la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante de 10 de noviembre de 2008 y otras posteriores, España considera que los pagos efectuados por el derecho a la distribución de las copias de un software estándar son un beneficio empresarial, sin perjuicio de que siga calificando como cánones los pagos realizados por ese derecho a la distribución si se refieren a un software adaptado. En cualquier caso, y tal y como se aclara en la Consulta Vinculante de 23 de noviembre de 2010, la transmisión junto con el derecho de distribución de otros derechos distintos, como la licencia para adaptar el software que se distribuye, implicará la calificación como cánones de los pagos realizados.

Por otro lado, debe señalarse que el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, califica como canon, entre otros, las cantidades pagadas por el uso, o la concesión de uso de derechos sobre programas informáticos.

Asimismo, en algunos convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, se califica expresamente como canon las rentas derivadas de la cesión de uso de software. En relación con esta cuestión procede destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2010 que calificó la cesión de un software como la cesión de los derechos de explotación sobre una obra literaria, sin embargo, tal calificación estaba referida a un momento anterior a la entrada en vigor de la normativa española que contiene la enumeración específica de los conceptos que tienen la consideración de cánones. No obstante, la Audiencia Nacional en Sentencia de 22 de marzo de 2012 ha entendido que tal calificación no es posible después de la entrada en vigor de dicha norma. El Tribunal Supremo en Sentencia de 19 marzo 2013 ha confirmado que resulta improcedente la calificación como obras literarias después de la modificación normativa.

3.2.3 Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia

La profusa utilización de redes intranet entre las distintas sociedades de grupos multinacionales y la movilidad extrema de las operaciones realizadas por redes informáticas provocan dificultades de una gran complejidad a la hora de aplicar la doctrina tradicional de valoración a mercado de las operaciones intra-grupo. A ello contribuye el incremento de operaciones entre compañías del grupo y las descargas de contenidos informáticos o de servicios gratuitas.

Por todo lo anterior, las autoridades fiscales de los distintos países de la OCDE (entre ellos España) abogan por el desarrollo de sistemas de acuerdos previos de valoración de carácter bilateral o multilateral aplicando al comercio electrónico las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. Cabe destacar en este sentido, la creación del Foro de la UE sobre precios de transferencia en el que, entre otras cuestiones, se están proponiendo medidas no legislativas que permitan una aplicación homogénea de dichas Directrices en el ámbito de la UE.

En materia BEPS, las Acciones 8 al 10 del Plan de Acción BEPS tienen por objeto último asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor. La implementación de las medidas del Plan de Acción BEPS aún no ha sido llevada a la práctica, ya que se prevé su desarrollo e implementación a lo largo de 2016 y 2017.

3.2.4 Aplicación del criterio de sede de dirección efectiva

Las peculiaridades del comercio electrónico (entre otras, la fácil deslocalización, el relativo anonimato y la movilidad de los sujetos intervinientes), hacen que las reglas tradicionales de tributación por la renta mundial basadas en criterios de residencia, domicilio o sede de dirección efectiva, resulten de difícil aplicación a los sujetos pasivos que realicen actividades de comercio electrónico.

En efecto, los parámetros establecidos en los convenios de doble imposición para distribuir la potestad tributaria de los estados en caso de conflicto (basados en su mayoría en el principio de “sede de dirección efectiva”) quedan superados en el entorno del comercio electrónico, en la medida en que es posible que los distintos órganos de administración de una empresa se encuentren en distintas jurisdicciones y tengan una total movilidad a lo largo de un mismo ejercicio, por lo que resulta muy difícil determinar cuál es la sede de dirección efectiva, lo cual es susceptible de llevar a situaciones de doble imposición o de no-imposición.

Aunque esta cuestión está siendo objeto de estudio tanto por organismos internacionales como por la propia Administración fiscal española, aún no se han apuntado conclusiones claras para su resolución, por lo que habrá que estar pendientes de la evolución de los trabajos emprendidos.

3.3 Imposición indirecta

Es en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) donde se han adoptado las medidas legislativas coordinadas de mayor relevancia.

Las implicaciones en materia de imposición indirecta del comercio electrónico se concentran, fundamentalmente, en el ámbito del comercio online, término que se refiere al suministro de productos en formato digitalizado a través de la propia red (libros, programas de ordenador, fotografías, películas, música, etc.), que, en tiempo real, se descargan en el ordenador del usuario, tras haber conectado con la página web del proveedor y pagado el producto (por contraposición a los suministros off-line de entrega de los productos vendidos a través de la red usando medios de transporte convencionales). En el comercio off-line en la medida en que sigue existiendo entrega física resultan aplicables las modalidades tradicionales del impuesto.

Las principales cuestiones que se plantean en el ámbito de este impuesto en relación con el comercio electrónico (esencialmente en el ámbito del comercio online) son fundamentalmente las siguientes:

  • La calificación del hecho imponible como entrega de bienes o como prestación de servicios y la aplicación de las consiguientes reglas de localización del hecho imponible.
  • La determinación de los tipos de IVA aplicables a las distintas modalidades de comercio electrónico.
  • La adaptación de las obligaciones formales y de gestión de este impuesto a la realidad del comercio electrónico y en particular, las obligaciones de facturación.
  • Adicionalmente, son trasladables al ámbito de la imposición indirecta los problemas ya planteados en sede de imposición directa respecto a la determinación de la existencia de un establecimiento permanente y de la sede de dirección efectiva. El Reglamento 282/2011 ha venido a concretar estos conceptos definiéndolos del siguiente modo:

  Sede de la actividad económica: Lugar en el que se ejercen las funciones de administración central de la empresa. Lo que debe entenderse como el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales de gestión, el domicilio social o el lugar de reunión de la dirección. El precepto aclara que, si atendiendo a los criterios anteriores, no se pudiera concretar la sede el criterio que prevalece es el del lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales de gestión. Asimismo, se aclara que una dirección postal no puede considerarse una sede de actividad económica.

  Establecimiento permanente: cualquier establecimiento distinto de la sede de actividad, con un grado de permanencia y estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que permiten recibir y utilizar servicios prestados para las necesidades propias de dicho establecimiento.

A continuación, se realiza una breve exposición en relación con cada una de estas cuestiones:

3.3.1 Calificación del hecho imponible como entregas de bienes o como prestaciones de servicios a efectos de la localización del hecho imponible

La Directiva 2002/38/CE partía de la consideración de que las transacciones realizadas por medios electrónicos tienen la consideración de prestaciones de servicios:

  • Hay que entender que los servicios se prestan por vía electrónica cuando su transmisión sea enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento electrónicos. A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que los servicios prestados tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica.

En relación con el concepto de servicio prestado por vía electrónica el artículo 7 del Reglamento 282/2011 vino a delimitar este concepto incluyendo un listado de servicios que deben reputarse prestados por vía y otros que quedarían excluidos. En este sentido el artículo 7 fijó que son servicios prestados por vía electrónica aquellos prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

El Reglamento de ejecución 1042/2013, al que nos referiremos posteriormente porque regula las novedades aplicables desde el 1 de enero de 2015, ha actualizado el listado de servicios prestados por vía electrónica conforme se detalla en el Cuadro 3.

Cuadro 3

SERVICIOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA SERVICIOS NO PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA
a. el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;

b. los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;

c. los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;

d. la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;

e. los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.);

f. los servicios enumerados en el anexo I.

a. los servicios de radiodifusión y televisión;

b. los servicios de telecomunicaciones;

c. las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica;

d. los CD-ROM, disquetes o soportes tangibles similares;

e. el material impreso, como libros, boletines, periódicos o revistas;

f. los CD y casetes de audio;

g. las cintas de vídeo y DVD;

h. los juegos en CD-ROM;

i. los servicios de profesionales, tales como abogados y consultores financieros, que asesoren a sus clientes por correo electrónico;

j. los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota;

k. los servicios de reparación física no conectados de equipos informáticos;

l. los servicios de almacenamiento de datos fuera de línea;

m. los servicios de publicidad, como los incluidos en periódicos, carteles o por televisión;

n. los servicios de ayuda telefónica;

o. los servicios de enseñanza prestados exclusivamente por correspondencia, por ejemplo, por correo postal;

p. los servicios convencionales de subastas que dependan de la intervención humana directa, independientemente de cómo se hagan las pujas;

t. las entradas a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares reservadas en línea;

u. el alojamiento, el alquiler de coches, los servicios de restaurante, el transporte de pasajeros o servicios similares reservados en línea.

  • Hasta 1 de enero de 2015, los servicios se entendían prestados en el territorio de aplicación del impuesto en los siguientes casos:

  El destinatario sea un empresario o profesional y radique su sede en España.

  Cuando el prestador esté establecido en España y el destinatario sea un no empresario con residencia en la Comunidad o domicilio indeterminable.

  Cuando los servicios sean prestados desde fuera de la Comunidad y el destinatario no sea empresario y esté domiciliado en España.

  Adicionalmente, los citados servicios se entenderán prestados en España cuando tengan por destinatario a un empresario o profesional, se consuman efectivamente en dicho territorio y no se hubiesen entendido prestados, conforme a las reglas antes mencionadas en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.

  La Directiva 2006/112/CE dispone que a partir del 1 de enero de 2015 los servicios prestados por vía electrónica se graven en el Estado miembro en el que el destinatario esté establecido independientemente de donde esté establecido el sujeto pasivo que preste esos servicios. Por lo que a partir de dicha fecha cuando el destinatario, incluidos los que no sean empresarios, esté establecido en España se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, la localización de los servicios prestados por vía electrónica, puede resumirse de acuerdo con el Cuadro 4.

Cuadro 4

PRESTADOR DESTINATARIO LUGAR DE REALIZACIÓN
Comunitario / No comunitario Empresario establecido en España España
Comunitario / No Comunitario Empresario no Comunitario y consumo efectivo en España España
España No empresario, residente en la Comunidad España
Comunitario No empresario, residente en España España
No comunitario No empresario, con residencia o domicilio en España España (Aplicación del régimen especial)
  • En cuanto a la determinación del sujeto pasivo, se opta por la plena aplicación de la actual normativa (artículo 84 LIVA) que establece:

  Con carácter general, lo será el prestador de los servicios con independencia de dónde esté establecido.

  Con carácter especial, y por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, lo será el destinatario de los servicios y no el prestador, estando aquél obligado a liquidar él mismo el impuesto (en la medida en que el prestador sea un empresario no establecido a los efectos de IVA en España y el cliente receptor de los servicios sea un empresario o profesional establecido en España), sin perjuicio de las modificaciones que aplican a partir del 1 de enero de 2015.

  Por otro lado, en aquellos supuestos en los que el prestador de los servicios no esté establecido en la UE y su cliente sea un consumidor final (transacciones “Business to Consumer” B2C) la regulación impone que el sujeto pasivo del impuesto sea el prestador de los mismos. No obstante, con el objeto de simplificar sus obligaciones, éste no habrá de registrarse (por medios electrónicos) más que en un sólo Estado miembro, si bien deberá repercutir el IVA correspondiente a cada una de las jurisdicciones donde radiquen sus clientes e ingresarlo (también por medios telemáticos) en la Administración del Estado miembro donde esté registrado. Será posteriormente el Estado miembro donde se haya registrado el sujeto pasivo el que redistribuya la cantidad ingresada entre los restantes Estados miembros.

Los empresarios o profesionales no establecidos que se acojan en España a este régimen especial tendrán derecho a la devolución de las cuotas soportadas conforme al procedimiento de devolución para empresarios no establecidos, sin que les sea exigible la condición de reciprocidad de trato que recoge la norma con carácter general.

El Reglamento 282/2011 ha modificado este régimen especial, en concreto, ha establecido ciertas especificidades en materia de gestión en caso de exclusión del régimen, rectificación de declaraciones, imposibilidad de redondeo de cuotas, etc.

3.3.2 Régimen aplicable a partir del 1 de enero de 2015

Como se ha avanzado anteriormente, la Directiva 2008/8/CE, en los términos concretados por el Reglamento 967/2012, introduce modificaciones específicas aplicables a los servicios electrónicos a partir del 1 de enero de 2015. Concretamente, a partir de esta fecha, los servicios prestados por vía electrónica por parte de un empresario establecido en la Comunidad a personas que no tengan la consideración de empresario y que estén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Comunidad, se entenderán prestados en el lugar en que dicha persona destinataria de los servicios esté establecida o en el que tenga su domicilio o residencia habitual.

La Directiva 2017/2455 establece, con efectos 1  de enero de 2019, un umbral para la determinación del lugar de realización de estos servicios, de forma que cuando el importe total de este tipo de servicios prestados por el proveedor no exceda, en el año en curso o el precedente, de 10.000 €, los servicios prestados a consumidores finales se entenderán sujetos a IVA en el lugar de establecimiento del proveedor.

A los efectos de dar cumplimiento a la previsión anterior, el Reglamento de Ejecución 1042/2013 introdujo las modificaciones oportunas. De este modo, el Reglamento contiene disposiciones para:

  • Definir y actualizar la lista de servicios que se ven afectados por las reglas que aquí se tratan y precisar quién es su prestador cuando intervienen varios empresarios (ej. venta de aplicaciones).
  • Delimitar el lugar de establecimiento del cliente (persona jurídica que no actúa como empresario).
  • Precisar -pues ya existen algunas reglas al respecto en el Reglamento- cómo acreditar la condición de empresario del destinatario.
  • Especificar el lugar de consumo efectivo de los servicios mediante presunciones en relación con el domicilio o residencia del cliente y pruebas exigibles, en su caso, para refutarlas.
  • Establecer disposiciones transitorias.

Se aborda también la prestación de servicios a través de un portal o red de telecomunicaciones, tales como un mercado de aplicaciones, en relación con los cuales resulta en numerosas ocasiones controvertido quién debe reputarse prestador del servicio.

El Reglamento contiene una serie de disposiciones para definir la sede, establecimiento, domicilio o residencia habitual en función del tipo de cliente para concretar la aplicación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios que dependen de tales circunstancias.

Estas definiciones se mantienen, si bien se añade una regla específica para las personas jurídicas que no actúen como empresarios cuyo lugar de establecimiento será aquel en el que se realicen las funciones de administración central (sede) o donde radique un establecimiento permanente apto para recibir o utilizar los servicios.

En relación con la determinación de la ubicación del destinatario, las reglas de localización que resultan de aplicación desde 2015 son las prestaciones a quienes actúen como consumidores finales, es decir, las personas físicas o jurídicas que no actúen como empresarios.

A estos efectos, el prestador puede considerar que el destinatario es consumidor final mientras su cliente no le facilite un número de identificación a efectos del IVA, pero, a diferencia de otras prestaciones de servicios, podrá considerarlo como tal consumidor final con independencia de que disponga de información que indique lo contrario.

En el caso de que las personas jurídicas dispongan de varios establecimientos o las personas físicas dispongan de un domicilio distinto de su residencia habitual el Reglamento establece que:

  • Para las personas jurídicas no empresarios prevalece la “sede” en los términos definidos en el epígrafe precedente.
  • Para las personas físicas, se dará prioridad a su residencia habitual (concepto que ya se encuentra definido en el Reglamento en su redacción vigente) a menos que se demuestre que el servicio se utiliza realmente en su domicilio.

Ahora bien, estas reglas no resultan lógicamente suficientes para cerrar la localización de los servicios cuando un mismo destinatario puede acceder a ellos desde diversos lugares y por medios diversos. Para tratar de cubrir los supuestos más frecuentes, se incluyen reglas específicas, tales como:

  • Si los servicios se prestan requiriendo la presencia física del cliente (ej. cibercafé, zona WIFI o cabina telefónica), será en dicha ubicación en la que se graven los servicios. Esta regla también se aplica en servicios prestados por establecimientos de hostelería cuando se presten en combinación con servicios de alojamiento.
  • En el caso de que el servicio se preste a bordo de un buque, avión o tren, en el lugar de partida del transporte.
  • El servicio prestado a través de una línea fija terrestre, en el domicilio del cliente en el que esté instalada.
  • Si se presta a través de redes móviles, en el país identificado por el código del teléfono de la tarjeta SIM.
  • Si el servicio necesita de una tarjeta o decodificador o similar (sin prestarse a través de línea terrestre), donde esté instalado el dispositivo o, si se desconoce, al lugar donde se haya remitido la tarjeta.

En cualquier otro caso, en el lugar determinado por el prestador sobre la base de dos elementos de prueba de entre los siguientes: Dirección de facturación, Dirección IP, Datos bancarios (ej. lugar de cuenta corriente), Código de móvil del país almacenado en la tarjeta SIM, Ubicación de la línea terrestre, Otra información comercial.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2019, solo se exigirán dos elementos de prueba cuando el importe de estos servicios prestados por el proveedor no exceda de 100.000 €.

Las presunciones sobre la localización de la prestación del servicio descritas pueden refutarse por el prestador si concurren tres de los elementos de prueba enumerados en el punto precedente que determinen un lugar distinto de prestación.

Las Administraciones fiscales, pueden, por su parte, refutar cualquiera de las presunciones descritas cuando haya indicios de mala utilización o abuso por parte del prestador.

Finalmente, hay que hacer referencia al que se ha dado a llamar sistema de “mini ventanilla única” (“mini one stop shop”) similar al existente para prestaciones de servicios realizadas por empresarios no comunitarios de modo tal que se permita al sujeto pasivo del impuesto presentar en el Estado miembro de identificación una declaración única en la que se incluyan las operaciones dirigidas a consumidores finales de distintos Estados miembros. En España ya está disponible el modelo para darse de alta en el sistema.

3.3.3 Determinación de los tipos de IVA aplicables a las distintas modalidades de comercio electrónico

Según el criterio mantenido por las autoridades fiscales españolas, será de aplicación en todos los casos el tipo impositivo general del 21%, al tratarse de una clase de servicios respecto del cual la Ley del IVA no prevé ninguna especialidad.

En este sentido procede destacar la Consulta de la DGT de 26 de marzo de 2010 así como la de 1 de julio 2011 que han aclarado que en la medida en que la Directiva no prevé la aplicación de tipos reducidos a los servicios electrónicos, sólo podrá aplicarse el tipo reducido a libros electrónicos cuando los mismos se incorporen a un soporte físico. Con ello se reitera la postura de la Administración española de no aplicar tipos reducidos a servicios electrónicos, aunque se refieran a bienes que cuando son entregados físicamente sí procede la aplicación de un tipo reducido.

En relación con esta cuestión procede destacar que la Comisión inició procedimientos contra aquellos Estados miembros, como Francia, que establecieron tipos reducidos a los libros electrónicos. De hecho, la Comisión Europea creo un Grupo de Expertos sobre el IVA en la economía digital. En concreto, dicho Grupo tenía por misión analizar la distorsión de tipos que se produce entre el libro electrónico y en papel y pretendía solucionar las distorsiones producidas por ese motivo. En relación con esta cuestión procede destacar que el Tribunal de Justicia de la UE en su Sentencia de 11 de septiembre de 2014, (Asunto C 219/13) ha concluido que no es contrario al Derecho de la Unión una normativa nacional que somete los libros impresos a un tipo reducido del IVA y los almacenados en otros soportes físicos, como un CD, un CD-ROM o una memoria USB, al tipo normal de dicho impuesto, siempre que se respete el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA.

3.3.4 Obligaciones formales y gestión de los tributos

En el ámbito de la gestión y obligaciones formales de los tributos, tanto la UE como la propia Administración fiscal española parten del principio de que no deben imponerse trabas a esta forma de comercio mediante el establecimiento de obligaciones formales que supongan menoscabo de la agilidad con la que deben desarrollarse las transacciones.

A este respecto, resultan especialmente relevantes las normas que ya se localizaban en el Reglamento CEE nº 1798/2003 relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el cual prevé, entre otras cuestiones, que las personas físicas y jurídicas involucradas en la realización de transacciones intracomunitarias puedan tener acceso a las bases de datos de las administraciones tributarias de los Estados Miembros. Esta posibilidad de identificar la condición en la que actúa el destinatario de la operación (empresario / profesional o consumidor final) de modo fiable resulta de todo punto decisiva de cara a un adecuado tratamiento fiscal de cada transacción.

El Real Decreto 1619/2012 de facturación establece el régimen jurídico aplicable a las facturas electrónicas entendiendo por tales las que hayan sido expedidas y recibidas en formato electrónico sin necesidad de sujetarse al empleo de una tecnología determinada. Este Real Decreto sustituye al anterior Real Decreto 1496/2003 y ofrece un tratamiento similar a las facturas en papel y electrónicas. Asimismo, se permite la conservación de las facturas por medios electrónicos siempre que dicha conservación asegure la legibilidad de las facturas en el formato original en que se hayan recibido, así como de los datos y mecanismos que garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.

Los requisitos que deben cumplir las facturas electrónicas se enumeran a continuación:

  • Que el destinatario haya dado su consentimiento.
  • Deben reflejar la realidad de las operaciones que documentan y garantizar esta certidumbre durante toda su vigencia.
  • Debe garantizarse su autenticidad, integridad y legibilidad.

Estos extremos deben garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, mediante los “controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo”, que deben permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.

En todo caso, la autenticidad del origen y la integridad del contenido quedarán garantizados mediante:

  • El uso de firma electrónica avanzada basada bien en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firma o en un certificado reconocido.
  • Un sistema EDI que prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de los datos.
  • Otros medios que hayan sido comunicados con carácter previo a su utilización y validados por la Administración.

Por otro lado, y en relación también con las obligaciones formales, debe señalarse que, a partir del 1 de julio de 2017, los empresarios o profesionales que deban presentar declaraciones mensuales (es decir, aquellos cuyo volumen de operaciones del año precedente hubiera excedido de 6.010.121,04 €; los autorizados a solicitar las devoluciones con carácter mensual, y quienes apliquen el Régimen Especial de Grupo de Entidades) deben también llevar los Libros Registro del impuesto a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro electrónico de los registros de facturación e información adicional de relevancia fiscal (pero no las facturas en sí).

En este sistema (comúnmente denominado “SII”), los empresarios deberán reportar la información correspondiente a las facturas expedidas en un plazo de cuatro días naturales desde la expedición de la factura. Si son facturas expedidas por el destinatario o por un tercero, el plazo se amplía a ocho días naturales. En ambos casos, con el límite del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.

Las facturas recibidas también deben reportarse en un plazo de cuatro días naturales, si bien el cómputo se inicia en la fecha en que se produzca su registro contable de la factura. También se establece el límite del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación en que se incluyan las operaciones. Una regla análoga rige para las operaciones de importación.

En el cómputo de los plazos, se excluyen sábados, domingos y festivos nacionales.